Данъчни рискове, възникващи при трансгранични командировки

Когато говорим за международна трудова мобилност, по традиция разбираме движение на трудов ресурс от една държава към друга, което не рядко води и до скъсване на връзките с държавата по произход на лицата, участващи в процеса. В същото време, в последните десетилетия се увеличава броят на служителите, които биват командировани временно в чужбина от техните компании по различни причини. Като резултат, все повече страни по света въвеждат стриктни регулации, целящи да гарантират, че чуждестранните работници и изпращащите ги чуждестранни работодатели спазват данъчните и осигурителните законодателства на приемащата държава.

Най-разпространено е командироването на служители в чужбина с оглед изпълнението на конкретен проект (не рядко продължаващ няколко месеца) или традиционните бизнес командировки (често осъществявани ad hoc).

Друга често срещана хипотеза е изпращането на служители, за да участват в обучителни и тренировъчни програми, провеждани централизирано от съответната мултинационална компания. В допълнение, често участниците в управлението на дъщерните дружества по света не са граждани на съответната държава и не рядко пътуват във връзка с осъществяване на функциите си по управление в съответната групова структура.

Какви са възможните рискове?

Риск командированият персонал да придобие статут на „местно лице“ в приемащата юрисдикция и съответно да следва там да подава годишна данъчна декларация и да дължи данък общ доход (ДОД) – критерий за 183 дни престой.

Масовият критерий, използван от държавите, за да защитят правото си на данъчно облагане, е че определена дейност е извършена в тяхната територия. За да се избегне двойно облагане (както в изпращащата, така и в приемащата страна), обикновено се прилага СИДДО (естествено, ако такава е подписана между двете държави).

Принципът заложен в Модела на СИДДО на ОИСР (приложим и в България) е, че държавата, в която съответното физическо лице (служител) е местно лице, има право да обложи съответния доход, освен ако приложимата спогодба за избягване на двойно данъчно облагане („СИДДО“ или „спогодба“) не запазва правото на приемащата държава (където се изпълнява дейността) да обложи дохода.

Определянето на това, коя държава има право да обложи съответния доход става съгласно чл. 15 от Модела на СИДДО на ОИСР (поради невъзможността да се анализира всяка една спогодба, по която България е страна, се анализира моделът на СИДДО на ОИСР, който е приложим от България).

Възникват няколко въпроса преди да се приложи чл. 15 от СИДДО:

1) На коя държава командированият служител се счита местно лице?

2) Дали лицето престава да бъде местно лице в изпращащата държава в резултат на краткосрочното командироване?

3) Дали лицето не става местно лице и в двете държави (приемаща и изпращаща)?

Съгласно чл. 15, ал. 2 от Модела на СИДДО на ОИСР, държавата, в която физическото лице е местно (допускаме, че това е изпращащата юрисдикция), запазва изцяло правото да обложи съответния доход, ако са изпълнени кумулативно три критерия:

- получателят пребивава в другата договаряща държава за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни в приложимия съгласно СИДДО 12-месечен период; - възнаграждението е платено от работодател или от името на работодател, който не е местно лице на другата договаряща държава; - възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност или определена база, които работодателят притежава в другата договаряща държава.

В практиката много често се гледа единствено първият критерий – изискването за пребиваване от 183 дни, без да се анализират останалите два и това често води до неблагоприятни последици както за командирования служител, така и за изпращащата го компания.

Още повече, че методът за изчисляване на тези 183 дни, често също създава проблеми. Трябва да се имат предвид разпоредбите на съответната СИДДО, защото различните спогодби могат да препращат към три различни дванадесет месечни периода:

1) данъчна година;

2) календарна година;

3) всеки 12 месечен период започващ или завършващ във въпросната данъчна година.

Това превръща предварителното планиране на командироването в чужбина в изключително важен процес, защото, ако съответният брой дни бъде надвишен може да се стигне до ретроактивно данъчно облагане, което често не е лесно приложимо и не рядко води до двойно облагане на реализирания доход.

Друг съществен въпрос, който възниква при прилагане на СИДДО е кой е работодател на командированото лице?

Моделът на СИДДО на ОИСР не съдържа дефиниция на понятието „работодател“, съответно при прилагане на конкретна СИДДО следва да се тълкуват общите правила заложени в спогодбата и приложимото национално данъчно право. Но дори и тогава могат да възникнат проблеми, защото работодател по смисъла на приложимото право може да бъде компанията (в изпращащата държава), която командирова служителя, но може да бъде и компанията в приемащата държава.

Съвременното развитие на данъчното право въведе термина „икономически работодател“ (възприет в България и в повечето от държавите, с които имаме спогодби), под който обикновено се разбира компанията в приемащата държава.

Пример: компания в приемащата държава би се считала за работодател, ако командированият служител изпълнява съществени задачи за нея, за които тя поема отговорността и риска (т.нар. „интеграционен тест“), има правото да упражнява работодателски контрол над съответния служител и поема разноските по заплатата му от чисто икономическа перспектива (важно е не кой формално плаща заплата, а кой носи тежестта на трудовото възнаграждение – ако изпращащата компания префактурира директно разходите за работна заплата на приемащата е явно, че тя не носи тази тежест).

Съществен риск, които възниква в резултат на командироването на служители в чужбина е и опасността изпращащата компания да формира „място на стопанска дейност“ в приемащата държава.

Въпреки наличието на дъщерна компания в приемащата юрисдикция е възможно да възникне „място на стопанска дейност“ за изпращащата компания, което да доведе до нежеланата последица, тази компания да бъде задължена да подава данъчна декларация и да плаща корпоративен данък в съответната приемащата държава.

При анализ на този риск винаги следва да се подходи от дефиницията на „място на стопанска дейност“ , конкретизирана в приложимата СИДДО. По традиция чл. 5 от всяка СИДДО, въвежда минималните прагове на бизнес активност, чието преминаване води до формиране на „място на стопанска дейност“ в друга държава.

Пример: продължителен монтажен или строителен проект в чужбина може да формира „място на стопанска дейност“. Критерият за формиране на „място на стопанска дейност“ за монтажни и строителни дейности е определен в чл. 5, ал. 3 от Модела на СИДДО на ОИСР. Съответно, строителен или монтажен обект би представлявал „ място на стопанска дейност“, ако проектът продължи повече от дванадесет месеца.

Следва да се има предвид, че има спогодби, които предвиждат по-кратки срокове (шест или девет месеца). Например СИДДО с Германия предвижда деветмесечен срок. Спогодбата с Германия крие и друга уловка, в чл. 14, ал. 3 се запазва правото на Германия да обложи изцяло трудовите доходи на командированите физически лица, ако са изпратени чрез договор за преотдаване на професионална работна сила.

Съществуването на „място на стопанска дейност“ в чужбина създава сериозни данъчни последици:

- Изпращащата компания става данъчно задължена за дохода реализиран от това „място на стопанска дейност“ съгласно националното данъчно право на приемащата държава. - Правилото за „183 дни пребиваване“ не може да бъде приложено относно командированите служители, което означава, че те ще бъдат данъчно задължени за подоходен данък от първия си ден на престой в приемащата държава. - В държави като САЩ, които имат т.нар. “Branch profit tax”, доходът на „мястото на стопанска дейност“ ще бъде отново обложен при репатриране към изпращащата държава с еквивалента на данък върху дивидент, въпреки че е бил обложен преди това с корпоративен данък. - Създаването на "място на стопанска дейност" може също така да има отражение върху ДДС задълженията на командироващото дружество. Въпреки че ДДС законодателствата в рамките на Европейски съюз са хармонизирани от правото на ЕСи от практиката на Съда на Европейските Общности, правилата за регистрация по ДДС и задължението за плащане на ДДС в повечето случаи не кореспондират на правилата за облагане с корпоративния данък. Рискът от установяване на „място на стопанска дейност“ в резултат на командироване на членове на ключовия мениджърски екип на изпращащата компания ще бъде разгледан отделно, поради невъзможността да бъдат изследвани спецификите му в настоящото кратко изложение.

Заключителни бележки

Трансграничното командироване може да доведе до многоаспектни последици, резултиращи в правни области като трудово, имиграционно, търговско и корпоративно право. Въпреки това, данъчните и социалноосигурителните рискове на равнището на работодателя и служителя са сред най-чувствителните и следва да бъдат внимателно планирани предварително.

#командировки #СИДДО #мястонастопанскадейност #местнолице